les limites au pouvoir de redressement (rectification) de l’administration fiscale.

D’après le site : http://coursdedroit.free.fr/droit/public/contenfiscal/p4.htm

 

« Les limites sur le fond.

Limites qui tiennent à l’exigence de régularité sur le fond des impositions et des limites qui tiennent à l’exigence de régularité de la procédure d’imposition.

A.   Exigence de régularité sur le fond.

Cette exigence présente deux aspects en droit fiscal. Un aspect banal : les impositions poursuivies doivent être conformes aux lois et règlements. Un aspect original : il ne suffit pas que les impositions soient conformes aux lois et règlements, elles ne doivent pas être contraires à la doctrine administrative.

1.      La conformité aux lois et règlements en vigueur.

Application du principe de légalité. L’administration fiscale a compétence liée. Elle ne peut poursuivre une imposition que selon les règles législatives et dispositions réglementaires en vigueur. Cette notion de légalité s’apprécie par rapport aux dispositions réglementaires. On notera que l’administration peut se tromper et avoir une définition différente de la légalité. L’imposition pourra dans ce cas faire l’objet d’une contestation contentieuse par le contribuable qui demandera au juge de vérifier la légalité de l’imposition.

2.      La conformité à la doctrine administrative.

Domaine particulier : il faut que l’imposition poursuivie soit conforme aux lois et règlements  mais il faut aussi que les impositions poursuivies soient conformes à la doctrine administrative fiscale. Mécanisme d’opposabilité à l’administration fiscale de sa propre doctrine.

a.        Le principe.

L’idée générale est qu’il faut protéger les contribuables en leur donnant le droit d’être traités par l’administration conformément aux indications que celle-ci a pu donner dans le cadre de ce que l’on appelle sa doctrine : textes ou réponses qu’elle a pu donner à un contribuable par lesquels elle a fait connaître sa propre interprétation du droit fiscal. Ce mécanisme a pour objet d’assurer aux contribuables qui se sont conformés aux indications qui leur ont données qu’ils ne pourront pas subir un redressement d’imposition qui serait fondé sur une interprétation différente de celle donnée initialement.

b.       Les textes organisant cette protection.

Il y a deux dispositions qui organisent cette opposabilité : l’article L80A qui résulte d’une loi de 1958 qui instaure pour la 1ère fois la possibilité au contribuable de s’opposer à la doctrine administrative. Cet article ne concerne que les interprétations générales d’un texte fiscal donnée par l’administration. L’article L80B LPF beaucoup plus récent qui résulte d’une loi du 8 juillet 1987 qui concerne l’amélioration des droits et garanties du contribuable (dite Commission Aicardi, chargée pendant la cohabitation d’améliorer la protection sur le terrain de l’opposabilité). Cet article permet de s’opposer à un redressement d’imposition qui est contraire à une prise de décision formelle de l’administration à propos d’une situation de fait. Dans le cadre de l’article L80A, interprétation de textes généraux alors que pour l’article L80B, il y a protection élargie à tout contribuable individuel pour lequel l’administration a déjà pris position à l’égard de sa situation individuelle et à propos d’une situation de fait.

c.        La notion de doctrine opposable.

L’article L80A : jurisprudence du CE. Quels sont les textes qui tombent dans le domaine de la doctrine opposable ? Les circulaires, les instructions, les réponses ministérielles écrites et plus généralement, trois critères sont précisés par le CE : ces textes donnent une interprétation générale, ce sont des textes écrits et publiés (CE 5 juillet 1981 Dame Artola, distinction avec les textes à usage interne destinés aux agents et non aux administrés).

L’article L80B : prise de position formelle pour des faits individuels. Il suffit d’un texte écrit de l’administration, d’une lettre, réponse écrite à un contribuable ou une notification de redressement antérieure dans laquelle l’administration aura pris position. Tout texte écrit par l’administration et éléments de fait correspond à une doctrine opposable à l’administration. la non réponse de l’administration dans un délai de 3 mois à une demande d’information par le contribuable à l’administration correspond à un accord tacite de l’administration. Mais cette disposition ne joue que dans trois cas :

-          les contribuables qui consultent l’administration sur les exonérations instituées au profit des entreprises nouvelles.

-          les contribuables qui consultent l’administration pour l’application de certains régimes d’amortissements exceptionnels.

-          les contribuables qui consultent l’administration sur le crédit d’impôt recherche.

Il y a un autre danger dans cet article L 80B : l’administration peut se tromper en répondant et c’est une prise de décision formelle. Même si elle est illégale, la réponse reste opposable au contribuable et à l’administration.

d.       La portée du mécanisme.

-          Portée du champ d’application de la doctrine opposable : elle ne concerne que les redressements d’imposition, protection qu’à leur égard (pas à l’égard des impositions initiales). Le mécanisme d’opposabilité ne joue d’autre part qu’à l’égard des règles d’assiette et de liquidation des impôts. Il faut que le redressement concerne ces règles. La portée est que l’opposabilité de la doctrine administrative ne joue pas si le différend entre l’administration fiscale et le contribuable porte sur une règle de procédure. Principe dégagé par le CE par jurisprudences successives. Ce n’est pas une règle écrite. Si le différend porte sur des règles de procédure, décret du 20 novembre 1983 : décret d’application généralisée dans les rapports entre administration et administrés qui permet à tout administré (pas seulement les contribuables) de se prévaloir des interprétations qui ont été données par l’administration dans des instructions ou circulaires mais selon le décret, pour que le contribuable puisse se prévaloir de celles-ci, il faut que ces interprétations soient conformes aux lois et règlements.

-          Singularité du mécanisme d’opposabilité de la doctrine administrative propre au droit fiscal : ce mécanisme permet à un contribuable d’opposer à l’administration fiscale la doctrine administrative reconnue dans une instruction, une circulaire (textes à portée générale), réponse ministérielle, individuelle même si cette interprétation est manifestement illégale. Si le différend porte sur le domaine de la procédure, le contribuable va pouvoir se prévaloir des interprétations de l’administration mais que de la seule protection ouverte par le décret de 1983 à tout administré. Si le différend porte sur un redressement et qu’il concerne l’assiette de l’impôt, le contribuable dispose d’une protection plus forte : il va pouvoir se prévaloir de l’interprétation soit dans un texte général, soit dans une réponse individuelle écrite même s’ils sont contraires à la loi.

Le mécanisme de protection propre au contribuable est tout à fait exceptionnel parce qu’il est contraire à la hiérarchie des normes. Ici, c’est l’interprétation de l’administration qui va prévaloir contre la loi. Même lorsque le contribuable va soulever l’opposabilité de la doctrine administrative devant le juge et que celui-ci constate qu’elle est illégale, il sera quand même obligé de la faire prévaloir. Mécanisme qui assure la sécurité juridique du contribuable au mépris du principe de légalité. CE 25 juillet 1980 : conclusions du commissaire du gouvernement avaient soulevé les problèmes posés par ce mécanisme et avaient conclu au caractère inconstitutionnel de celui-ci. Le CC avait été saisi pour avis mais s’était déclaré incompétent car la loi qui avait institué ce mécanisme datait de 1958 et on ne pouvait pas à l’époque déférer un texte à un CC qui n’existait pas. Le mécanisme est étendu aux réponses individuelles : risque de réponses contraires à la loi augmenté. Risque d’un accroissement de la rupture d’égalité et risque aussi de l’erreur volontaire de l’agent de l’administration (donner une réponse contraire pour protéger un contribuable).

B.    L’exigence de régularité des procédures d’imposition.

Principe : l’administration est tenue par le principe de légalité des impositions sur le fond (compétence liée). Les impositions doivent être conformes aux lois et règlements mais aussi à la doctrine administrative. Cela ne suffit pas, l’administration en effet est tenue d’agir dans le cadre des procédures qu’elle doit respecter pour effectuer les impositions. Ici, elle se doit de respecter les règles prévues par le législateur. Sanctions encourues par l’administration en cas d’irrégularité des procédures d’imposition : évolution législative récente (29 décembre 1990 loi qui est venue réaménager les sanctions).

1.      Situation avant la loi du 29 décembre 1990.

Au plan des sanctions légales, très peu de cas de sanctions prévues par le législateur mais très rigoureuses et aux termes de ces cas où l’administration ne respectait pas les règles, le législateur prévoyait la nullité de la procédure d’imposition et les impositions rappelées dans le cadre de cette procédure étaient elles-mêmes frappées de nullité (décharge d’imposition).

Quels étaient ces cas ?

-          Non respect par l’administration de la limitation de la durée sur place des opérations de vérification de comptabilité.

-          L’administration n’avait pas indiqué au contribuable qu’il disposait de la faculté de se faire assister d’un conseil de son choix.

-          Non respect par l’administration du délai de 30 jours ouvert au contribuable dans la procédure de redressement contradictoire (présentation de ses observations).

Protection limitée car peu de cas de sanctions ou d’irrégularité de procédure sanctionnés par la nullité. A côté de ces sanctions, activité jurisprudentielle importante et contrôle juridictionnel étendu de la part du juge à propos de la régularité des procédures d’imposition. Le juge ne se contentait pas d’examiner la régularité des procédures d’imposition au regard des seuls cas prévus par le législateur, il contrôlait bien au-delà en examinant notamment sur le fond les atteintes éventuelles aux droits de la défense commises par l’administration et en distinguant l’erreur substantielle et l’erreur non substantielle.

2.      Situation après la loi du 29 décembre 1990.

Cette loi s’est inspirée de la jurisprudence. Codifiée à l’article L80 CA LPF qui dispose que « en cas d’erreur non substantielle des procédures d’imposition, la juridiction saisie peut prononcer sur ce seul motif la décharge des majorations et amendes (pénalités) à l’exclusion des droits en principal et des intérêts de retard (accessoire à payer et non une sanction) ». Elargissement par le législateur des sanctions encourues en cas d’irrégularité des procédures d’imposition. Le juge est autorisé à sanctionner l’administration pour des erreurs de fond mais quand il y a erreur non substantielle, le juge ne peut pas toucher au principal et aux intérêts de retard. 2nd alinéa de l’article L80 CA : « la juridiction saisie prononce la décharge de l’ensemble de l’imposition (principal, sanctions et intérêts) lorsque l’erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsque cette erreur est de celles pour lesquelles la nullité d’une imposition est prévue par la loi ». Il y en a deux grands types : les erreurs ayant porté atteinte aux droits de la défense et les erreurs qui entrent dans les cas de nullité d’imposition prévus par la loi vue ci-dessus.

3.      La portée de la loi du 29 décembre 1990.

Texte qui généralise le principe de sanction encourue par l’administration en cas d’irrégularité des procédures d’imposition. Les sanctions sont modulées par le législateur selon la gravité de l’erreur commise. Cette modulation s’organise sur la distinction entre erreur non substantielle et atteinte aux droits de la défense ou erreurs pour lesquelles le législateur avait déjà prévu la nullité de l’imposition. Mais le législateur ne précise pas ce qu’il faut entendre par erreur substantielle ou erreur ayant porté atteinte aux droits de la défense.

Le juge sur ces points dispose d’une latitude importante car il lui reviendra d’apprécier ce qui entre dans l’erreur substantielle ou ce qui fait partie de l’erreur portant atteinte aux droits de la défense. Ce texte laisse d’un côté une libre appréciation au juge mais il encadre le juge qui ne pourra prononcer que la décharge des pénalités en cas d’erreur non substantielle. Les sanctions ont un champ d’application restreint : décharge des sanctions pécuniaires lorsqu’il y a erreur non substantielle. Dans ce cas, l’imposition en principal demeure exigible. Décharge de l’ensemble de l’imposition pour cause d’erreur ayant porté atteinte aux droits de la défense ou d’erreur substantielle. Le prononcé de la décharge dans ce cas ne sanctionne que l’irrégularité des procédures mais qui ne concerne pas l’imposition sur le fond. L’administration conserve ainsi le pouvoir de reprendre ultérieurement la procédure pour reprendre l’imposition.

Pour que l’administration puisse reprendre cette procédure d’imposition viciée au départ, il y a deux grands types de conditions :

-          une condition relative au temps : la rectification par l’administration ne peut intervenir qu’à l’intérieur du délai de reprise ouvert à l’administration (délai qui court à partir de la notification de redressement).

-          Même si l’administration est dans son délai de reprise, une seconde condition est nécessaire : que les erreurs et irrégularités commises soient rectifiables. Erreurs non rectifiables : vérification de comptabilité pour une même période. Erreur rectifiable : délai de réponse non respecté. Dans ce cas, procédure rectificative.

Dans la pratique, l’administration ne peut pratiquement jamais reprendre une procédure d’imposition alors même que l’erreur initiale est rectifiable car souvent, le délai de reprise est expiré. Cela tient à la longueur des délais de contentieux. »



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    Un commentaire

    1. BERNARD Ludovic dit :

      Je suis très content de constater que je ne suis pas le seul à avoir été induit en erreur en cochant cette case qui correspondait pourtant à ma situation.

      Maintenant, on me réclame la restitution des 1 500 €. J’ai récemment fait l’acquisition d’un logement et ça m’est très difficile de rembourser
      C’est trop facile, l’Etat fait ce qu’il veut de nous

    Répondre

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